Комментарий к Инструкции по учету отложенных налоговых активов и обязательств

Учет отложенных налоговых активов и обязательств
 
Постановлением Минфина РБ от 31.10.2011  № 113 утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств (далее – Инструкция № 113). Документ вступает в силу с 1 января 2012 года и будет регулировать порядок учета активов и обязательств, отражаемых на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 65 «Отложенные налоговые обязательства» нового типового плана счетов бухгалтерского учета (утвержден постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 №50). Принятие указанной инструкции является очередным шагом по сближению национального законодательства в сфере бухгалтерского учета с МСФО. 
Временные разницы
Ключевым понятием, необходимым для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств является понятие временной разницы. Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113). То есть временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы (расходы) участвуют при определении прибыли и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета, но при этом признаются для целей бухгалтерского учета в одном периоде, а для целей налогового учета – в другом. Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:
·         расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;
·         доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде.
 
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.
 
Проиллюстрируем возникновение вычитаемой временной разницы и связанного с ней отложенного налогового актива на условном примере.
 Согласно  учетной политике организации стоимость безвозмездно полученных запасов первоначально отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Списание сумм, изначально учтенных в составе доходов будущих периодов осуществляется в кредит счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») в размере фактической себестоимости запасов, использованных при  производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (такой порядок отражения операций в бухгалтерском учете с 01.01.2012 установлен п.  4 Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи,  утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112). При этом для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав доходов от внереализационных операций на момент фактического получения (на основании п.2 и подп. 3.8 ст. 128 НК РБ).
Организацией в 2012 году безвозмездно получены от поставщика рекламные образцы стоимостью 10 000 000 руб. Фактическое использование этих образцов в ходе проведенной рекламной акции будет осуществлено в 2013 году. Ставка налога на прибыль в 2012 году – 18%.  В данном примере доходы в сумме 10 000 000 руб. будут отражены в налоговом учете в составе внереализационных в 2012 году, а в бухгалтерском учете в составе прочих доходов по текущей деятельности – в 2013 году.  В итоге в 2012 году возникает вычитаемая временная разница в сумме 10 000 000 руб., которая будет погашена в 2013 году.
В 2012 году в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
 

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
10 «Материалы»	98 «Доходы будущих периодов»	10 000 000	Отражено безвозмездное поступление рекламных материалов
09 «Отложенные налоговые активы»	99 «Прибыли и убытки»	1 800 000	Отражено начисление отложенного налогового актива, соответствующего возникшей вычитаемой временной разнице (ставка налога на прибыль 18%* 10 000 000)
99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и  сборам»	1 800 000	Начисление налога на прибыль от стоимости безвозмездно полученных запасов на основании налоговой декларации

 
В 2013 году бухгалтерские записи будут следующими:
 

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
44 «Расходы на реализацию»	10 «Материалы»	10 000 000	Списание использованных в ходе рекламной акции материалов
98 «Доходы будущих периодов»	90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»	10 000 000	Стоимость использованных материалов отражена в составе  прочих доходов по текущей деятельности
99 «Прибыли и убытки»	09 «Отложенные налоговые активы»	1 800 000	Отражено списание ранее начисленного отложенного налогового актива

 
 
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка)  в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают если:
·         расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде;
·         доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах.
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.
Рассмотрим возникновение налогооблагаемой временной разницы на следующем примере. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено признание штрафных санкций, получаемых от контрагентов по мере их присуждения судом или признания должником.  Неустойка за несвоевременное выполнение поставщиком обязательства по поставке товаров в сумме 15 000 000 руб. была присуждена в 2012 году, указанная сумма фактически поступила на расчетный счет организации в 2013 году. Для целей налогового учета данная сума должна быть включена в состав доходов от внереализационных операций в периоде их фактического получения, т.е. в 2013 году (на основании п. 2 и подп. 3.6 ст. 128 НК РБ). Ставка налога на прибыль в 2013 году – 18%.
 
 
В 2012 году в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
 

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»	15 000 000	На основании решения суда сумма присужденной неустойки отражена в составе прочих доходов по текущей деятельности
99 «Прибыли и убытки»	65 «Отложенные налоговые обязательства»	2 700 000	Отражено начисление отложенного налогового обязательства, соответствующего возникшей налогооблагаемой временной разнице (ставка налога на прибыль 18%* 15 000 000)

 
В 2013 году бухгалтерские записи будут следующими:
 

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	15 000 000	Поступление присужденной неустойки на расчетный счет
65 «Отложенные налоговые обязательства»	99 «Прибыли и убытки»	2 700 000	Отражено погашение ранее возникшей налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства
99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	2 700 000	Начисление налога на прибыль от суммы фактически поступившей неустойки на основании налоговой декларации

 
Для чего же необходимо отражение в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и обязательств? Во-первых, для того, чтобы в бухгалтерском учете организации были максимально полно и достоверно отражены все ее налоговые обязательства, вытекающие из признанных для целей бухгалтерского учета доходов. Во-вторых,  для того, чтобы сумма расходов по налогу на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках (т.е. в бухгалтерском учете), соответствовала отраженной в нем прибыли. Определение понятие расходов по налогу на прибыль приведено в абз.3 п.2 Инструкции № 113 – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка).
 При этом суммарная величина расходов по налогу на прибыль будет складываться из начисленного на основании налоговой декларации за этот период (исходя из норм налогового законодательства) налога на прибыль  (текущий налог на прибыль согласно определению, приведенному в абз.2 п. 2 Инструкции № 113) плюс сумма начисленных в этом периоде отложенных налоговых обязательств и погашенных отложенных налоговых активов минус сума начисленных в этом периоде отложенных налоговых активов и погашенных отложенных налоговых обязательств. Проиллюстрируем это, используя данные приведенных выше примеров.
Допустим, что помимо уже упомянутых прочих доходов от текущей деятельности (безвозмездно полученные материалы и неустойка, полученная от поставщика) организация не имела никаких других прочих доходов от текущей деятельности, отражаемых на субсчете 90-7 и прочих доходов, отражаемых на счете 91. Прибыль от реализации товаров по данным бухгалтерского учета за 2012 год – 100 000 000 руб., за 2013 год – 200 000 000 руб. При этом прибыль от реализации товаров по данным налогового учета  не отличается от таковой по данным бухгалтерского учета
 
Показатели бухгалтерской отчетности за 2012 год

1	Прибыль от реализации товаров	100 000 000
2	Прочие доходы по текущей деятельности (сумма присужденной неустойки)	15 000 000
3	Итого прибыль	115 000 000
4	Расчетная величина расходов по налогу на прибыль (115 000 000 *18%)	20 700 000
5	Текущий налог на прибыль по данным налогового учета (см. таблицу ниже)	19 800 000
6	Отложенные налоговые активы, начисленные в 2012 году ( за счет признания	1 800 000
7	Отложенные налоговые активы, погашенные в 2012 году	0
8	Отложенные налоговые обязательства, начисленные в 2012 году	2 700 000
9	Отложенные налоговые обязательства, погашенные в 2012 году	0
10	Расходы по налогу на прибыль в 2012 году (стр. 5 – стр. 6+стр.7+стр. 8 – стр.9)	20 700 000

 
Как видим, фактическая величина расходов по налогу на прибыль (стр. 10 таблицы) равна расчетной величине расходов по налогу на прибыль (стр. 4).
 
Показатели декларации по налогу на прибыль за 2012 год

1	Прибыль от реализации товаров	100 000 000
2	Доходы от внереализационных операций ( стоимость безвозмездно полученных запасов)	10 000 000
3	Итого валовая прибыль	110 000 000
4	Налог на прибыль к уплате за 2012 год (110 000 000 *18%)	19 800 000

 
 
Показатели бухгалтерской отчетности за 2013 год

1	Прибыль от реализации товаров	200 000 000
2	Прочие доходы по текущей деятельности                           (отнесенная в состав прочих доходов стоимость ранее полученных безвозмездно запасов, использованных в 2013 году)	10 000 000
3	Итого прибыль	210 000 000
4	Расчетная величина расходов по налогу на прибыль (210 000 000 *18%)	37 800 000
5	Текущий налог на прибыль по данным налогового учета (см. таблицу ниже)	38 700 000
6	Отложенные налоговые активы, начисленные в 2013 году	0
7	Отложенные налоговые активы, погашенные в 2013 году	1 800 000
8	Отложенные налоговые обязательства, начисленные в 2013 году	0
9	Отложенные налоговые обязательства, погашенные в 2013 году	2 700 000
10	Расходы по налогу на прибыль в 2013 году (стр. 5 – стр. 6+стр.7+стр. 8 – стр.9)	37 800 000

 
 
Показатели декларации по налогу на прибыль за 2013 год
 

1	Прибыль от реализации товаров	200 000 000
2	Доходы от внереализационных операций (сумма фактически полученной неустойки)	15 000 000
3	Итого валовая прибыль	215 000 000
4	Налог на прибыль к уплате за 2013 год (110 000 000 *18%)	38 700 000

 
 
Постоянные разницы
 
В Инструкции № 113 также приведены определения постоянных разниц и постоянных налоговых активов и обязательств. Сразу оговоримся, что к отложенным налоговым активам и обязательствам эти понятия никакого отношения не имеют.  Постоянные разницы возникают  в связи с несовпадением признания доходов или расходов либо их оценки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (п. 3 Инструкции №113).  Другими словами, постоянные разницы возникают тогда, когда какие-либо доходы или расходы, отражаемые в бухгалтерском учете, в принципе не участвуют при определении налогооблагаемой прибыли, либо наоборот, доходы и расходы, признаваемые таковыми для целей налогообложения, не отражаются как доходы или расходы в бухгалтерском учете. Постоянные разницы, например, возникают при отражении в бухгалтерском учете расходов (на счетах затрат на производств и реализацию, счетах 90 и 91), которые согласно ст. 131 НК РБ не учитываются при налогообложении. Эффект от наличия постоянных разниц приведет к несоответствию расчетной величины расходов по  налогу на прибыль (строка № 4 в таблицах показателей бухгалтерской отчетности за 2012 и 2013 годы) и фактической суммы расходов по налогу на прибыль (строка № 10  в таблицах показателей бухгалтерской отчетности за 2012 и 2013 годы).
В МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» содержится требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью путем проведения числовой сверки расхода (дохода) по налогу на прибыль и результата умножения бухгалтерской прибыли на применямую ставку налога (приведенные выше таблицы с показателями бухгалтерской отчетности за 2012 и 2013 годы, по сути, и представляют собой в упрощенном виде такую сверку).  В числе факторов, которые могут повлиять на эту взаимосвязь в МСФО (IAS) 12 приводятся в том числе и доходы, освобождаемые от налогообложения и расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, при этом налоговый эффект от таких доходов и расходов должен быть отражен при проведении такой сверки. По всей видимости, понятие постоянных налоговых разниц (и связанных с ними налоговых активов и обязательств) введено в Инструкции № 113 с аналогичной целью, и нормативный акт, регулирующий составление бухгалтерской отчетности за 2012 и последующие годы будет содержать требование о раскрытии информации о налоговом эффекте постоянных разниц. В самой же Инструкции № 113 на данном этапе такого требования нет. В то же время п. 14 документа содержит следующую норму: «… для определения текущего налога на прибыль сумма расхода (дохода) по налогу на прибыль корректируется путем:
добавления суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, начисленных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых обязательств, погашенных в текущем отчетном периоде;
вычитания суммы постоянных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, начисленных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых активов, погашенных в текущем отчетном периоде…». Как видим речь идет о сверке суммы расхода по налогу на прибыль и суммы текущего налога на прибыль (т.е налога, подлежащего уплате на основании налоговой декларации за отчетный период).
 
04 января 2012 г.